פסק-דין בתיק ע"א 562/08

השופט  י' דנציגר:

           לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר-שבע (השופט א' ואגו) בעמ"ה 546/02 ובעמ"ה 528/04 מיום 29.10.2007 בו נדחו ערעורים מטעם המערער על החלטת המשיב לפסול את ספריו לשנות המס 1999-1997 ועל השומות שהוציא לו המשיב לשנות המס 2000-1997.

העובדות הצריכות לעניין

1.        המשיב החליט לפסול את ספרי המערער, עורך דין במקצועו, לשנים 1999-1997 בשל ליקויים שונים שהתגלו בניהולם לרבות אי רישום פיקדונות בספר תקבולים ותשלומים, אי ניהול ספר לקוחות, אי רישום תקבולים, רישום בלתי מספיק של פרטי לקוחות על חשבוניות ואי דיווח על תקבולים [לפי סעיפים 130(ג) ו-145ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה)]. בהמשך לכך הוציא המשיב שומות לפי מיטב השפיטה לשנים הרלבנטיות תוך שהוא מבצע התאמות בהצהרות ההון שהוגשו על ידי המערער בסוף שנת 1996 ובסוף שנת 1998 ומייחס יתרה שנותרה בסוף שנת 1999 בחשבון הפיקדונות שניהל המערער כהכנסה חייבת במס. על פי השומות שהוצאו נקבע כי גובה הכנסותיו החייבת של המערער בשנים הרלבנטיות היה כדלקמן: 1997 - 404,734 ש"ח; 1998 - 377,418 ש"ח; 1999 - 354,059 ש"ח. ההתאמות שבוצעו בהצהרות ההון היו כדלהלן: קביעה כי היה זה המערער שנשא במימון רכישת מחצית מדירת מגורים שנרשמה על שם אמו; הוספת יתרות בחשבון נאמנות וקרן השתלמות להון המערער; הוספת הכנסה ממכירת רכב ושיפוי שהתקבל בגינו מחברת ביטוח; דחיית טענת המערער בדבר חוב לאחיו בגין הלוואה שניתנה לו על ידו; והפחתת השימושים בתקופה הרלבנטית.

           בנוסף, הוציא המשיב למערער שומה לשנת 2000 לפי מיטב השפיטה ובה קבע כי הכנסתו החייבת במס עומדת על סך של 444,571 ש"ח תוך קביעה כי היתרה שנותרה בחשבון הפיקדונות שברשות המערער בסוף שנת 2000 מהווה הכנסה חייבת במס.

2.        המערער הגיש השגה על ההחלטה לפסול את פנקסיו ועל השומות שהוצאו לו לבית המשפט המחוזי. במסגרת ההשגה טען כי לא קמה עילה לפסילת ספריו, כי לא היה מקום לערוך את ההתאמות בהצהרות ההון שניתנו על ידו וכי למעשה לא קיימים כל הפרשי הון בלתי מוסברים בגינם הוא חייב במס. עוד נטען כי לא היו קיימות יתרות בלתי מוסברת בחשבון הפיקדונות שברשותו בשנים הרלבנטיות וכי לא היה מקום למסותו בגינן. כן נטען כי מיסויו בגין היתרות מהווה מיסוי בכפל. המערער הוסיף וטען כי נפלו פגמים בהליך קביעת שומתו לשנת 2000 אשר הביאו לפגיעה בזכות הטיעון שלו ועל כן השומה בטלה. עוד טען המערער כי שומות המשיב הינן בלתי סבירות בשים לב למאפייני עסקו וכי לא הוצגו כל תימוכין לשומות אלה.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

3.        בפסק דינו המפורט דחה בית המשפט המחוזי את השגות המערער וחייבו בתשלום הוצאות המשיב ושכר טרחת עורכי דינו בסך של 15 אלף ש"ח.

             באשר לפסילת ספרי החשבונות של המערער, קבע בית המשפט המחוזי, תוך שהוא מאמץ את מרבית הממצאים שנקבעו על ידי המשיב בבדיקת ספרי המערער ופנקסי החשבונות שלו, כי נתגלו ליקויים מהותיים בניהול הפנקסים המקימים עילה לפסילתם בהתאם לסעיף 130(ג) לפקודה וכן כי לא נרשמו תקבולים אשר היה על המערער לדווח עליהם למשיב, התנהלות המקימה עילה לפסילת הספרים לשנים 1998-1997 בהתאם לסעיף 145ב(א) לפקודה.

           טענות המערער באשר לקביעת המשיב בדבר הגידול בהונו בשנים 1998-1997 ובאשר למיסוי גידול הון זה נדחו אף הן. באשר להתאמות שבוצעו בהצהרות ההון של המערער אלה היו עיקר קביעות בית המשפט המחוזי: (א) אין מקום להתערב בקביעת המשיב כי התמורה בגין רכישת הדירה שולמה במלואה על ידי המערער וזאת נוכח הכנסותיה הדלות של האם, שווי הנכס, גודלו והפקדת דמי השכירות אצל המערער ובהעדר הוכחה לטענת המערער בדבר העברת חלק מדמי השכירות לאם ולטענת המערער באשר למקורות כספיים נוספים של האם למימון רכישת חלקה בדירה; (ב) אין מקום להתערב בגובה שווי הרכב שקבע המשיב עליו הצהיר המערער בהצהרת ההון השנייה מטעמו; (ג) אין מקום להתערב בדחיית הצהרת המערער בדבר חוב לאחיו בהעדר כל אסמכתא או פירוט אלמנטארי בנוגע לחוב זה ונוכח התפתחות גרסתו של המערער בעניין זה; (ד) אין מקום להתערב בהתאמות שערך המשיב בשיעור הוצאות המחיה ושיעור הוצאות הבית עליהן הצהיר המערער; (ה) יש לדחות את טענת המערער כי פיצוי מחברת ביטוח בגין מות אביו שהופקד בחשבונו העסקי הינו כסף של אמו, בהעדר הצהרה על החזקת הפיצוי כנאמן ובהעדר הוכחה של זכות מהותית של האם בכספים. בית המשפט המחוזי הוסיף וציין כי אף אם היה מקבל את כל הסברי המערער באשר לגידול בהון עדיין היה קיים פער של כ-91 אלף ש"ח לו לא נתן המערער הסבר.

           בית המשפט דחה את טענת המערער בדבר בטלות השומה שהוצאה לשנת 2000 בשל האופן בו נוהל הליך ההשגה על ידי המשיב. אמנם, בית המשפט המחוזי קיבל את טענת המערער כי בתום הפגישה הראשונה בינו לבין נציגת המשיב סוכם כי יקבע מועד פגישה נוסף בו יציג המערער מסמכים על מנת לספק הסברים ליתרה בחשבון הפיקדונות אותו ניהל וכי מועד זה בוטל על אף הסכמה זו והוצאה לו שומה מבלי שהתאפשר לו להציג הסברים ליתרה ולהציג מסמכים לתמוך בטענותיו. עם זאת, בית המשפט המחוזי לא מצא כי יש בפגם זה כדי להביא לבטלות השומה שהוצאה. נקבע כי הסברי המערער הוצגו בסופו של דבר למשיב, אשר הסכים לבחון אותם על אף כי הוצגו בשלב מאוחר ביותר. כן נקבע כי אף כאשר הוצגו התימוכין להסברי המערער, זה סירב להותיר עותק מהם למשיב והגישם רק במהלך הדיון שהתקיים בבית המשפט. ממילא, הוסיף בית המשפט המחוזי, לא ניתן לקבל את הנתונים שהוצגו כתימוכין לטענות המערער ולבסס ממצא על פיהם וזאת נוכח קביעתו המוקדמת של בית המשפט המחוזי לפיה המערער לא ניהל רישום של תנועת הפיקדונות בספר התקבולים והתשלומים. לבסוף נקבע כי גם אם נפל פגם בהוצאת השומה, הרי שפגם זה נרפא שכן בית המשפט המחוזי בוחן את נכונות השומה על גלגוליה השונים "דה נובו".

           טענת המערער כי המיסוי בגין היתרות שנותרו בחשבון הפיקדונות בשנים 1999 ו-2000 מהווה מיסוי בכפל נדחתה אף היא. נקבע כי בניגוד לטענת המערער אין כל זיקה או קשר בין היתרה שנותרה בחשבון הפיקדונות בסוף שנת 1999 לבין היתרה שנותרה בחשבון בשנת 2000 וכי היתרה שהצטברה בסוף שנת 2000 מהווה יתרה חדשה לאחר "איפוס" הכספים של שנת 1999. טענה דומה שהועלתה בנוגע לקשר בין היתרות בחשבון הפיקדונות בשנים 1996 ו-1997 נדחתה אף היא. נקבע כי המערער לא עמד בנטל להוכיח טענתו זו ולו בראשית ראיה.

           מכאן הערעור שלפנינו.

טענות המערער

4.        באשר לפסילת ספריו שב המערער על טענתו כי לא קמה עילה לפסילתם שכן ממצאי הביקורת שנערכה בספריו ובפנקסיו אינם מלמדים על ניהול לקוי או על ליקויים מהותיים לעניין קביעת הכנסתו. בהקשר זה שב המערער על טענותיו ולפיהן שגה בית המשפט המחוזי באימוץ מרבית ממצאי ביקורת המשיב ובמסקנות שהסיק מהם לעניין אופן ניהול ספריו. עוד נטען כי בית המשפט המחוזי טעה בקביעתו כי לא נרשמו תקבולים, וכי המחלוקת בינו לבין המשיב היא באשר לסיווג התקבול.

5.        המערער מעלה טענה כללית בנוגע לשומות שהוצאו לו ולפיה השומות אינן סבירות, בהעדר תחשיב כלכלי המגבה את תוספת ההכנסות שנקבעה ובשים לב למאפיינים הייחודיים של עסקו. על חוסר סבירות השומות ניתן ללמוד, לשיטת המערער, מן הפער בין השומות שנקבעו לבין הסך אותו הציע המשיב כפשרה במסגרת מגעים שהתקיימו ביניהם. על יסוד פער זה נטען כי למעשה מדובר בשומה עונשית ולא במס אמת. בהמשך לכך טוען המערער כי בית המשפט המחוזי טעה כשקיבל באופן גורף את שומת המשיב.

6.        המערער מוסיף וטוען כי בית המשפט המחוזי טעה כשקיבל את עמדת המשיב בדבר גידול בהונו בשנים 1998-1997 ואת ההתאמות שנערכו בהצהרות ההון שהגיש תוך שהוא טוען כי אין כל גידול הון בלתי מוסבר שבגינו ניתן היה למסותו. בהקשר זה נטענות הטענות הבאות: (א) הקביעה כי המקורות לרכישת מחצית מן הדירה שנרשמה על שם אמו הם מקורותיו הכספיים ולא מקורות אמו בלתי מבוססת בשים לב לחומר הראיות שהוצג למשיב ולבית המשפט המחוזי; (ב) אי ההכרה בחובו לאחיו שגויה שכן אין זה סביר שבהלוואות בין אחים יידרשו אסמכתאות כתובות; (ג) לא היה מקום לשלול הכללתה של תכנית החיסכון עליה הצהיר אף אם זו לא נכללה מלכתחילה בהצהרת ההון הראשונה שהוגשה; (ד) היה מקום להקטין את שיעור הוצאות המחיה ואחזקת הדירה שייחס המשיב למערער ולקבל את עמדת המערער באשר לשווי הרכב שרכש.

7.        המערער טוען כי בית המשפט המחוזי טעה כשדחה את טענותיו בנוגע למיסויו בגין מלוא סכומי היתרות שנותרו בסוף השנים 1999 ו-2000 בחשבון הפיקדונות אותו ניהל. נטען כי המיסוי של יתרות אלה היה שרירותי, אינו משקף מס אמת וכי בית המשפט המחוזי נמנע מלהפעיל ביקורת שיפוטית על החלטות המשיב בעניין זה. בהקשר זה העלה המערער את הטענות הבאות: (א) בניגוד לקביעת בית המשפט המחוזי לא הייתה מוטלת על המערער החובה לנהל ספר פיקדונות וכי המשיב יכול היה לברר בקלות את מקור הכספים שנותרו בחשבון שכן בגין כל פיקדון הוצאה חשבונית מס; (ב) היה על המשיב, לא כל שכן על בית המשפט המחוזי, לבחון אסמכתאות המלמדות על היות הכספים פיקדונות, לזמן לקוחות ולהתמודד עם טענות המערער בנוגע למקורות הכספים שנותרו בחשבון הפיקדונות בתום שנים אלה; (ג) מיסוי מלוא היתרות משמעותו קביעה כי אין ביתרות שנותרו בסוף כל שנה סך כלשהו המהווה פיקדון וכי מסקנה זו אבסורדית בשים לב לתחומים בהם עסק המערער; (ד) על המשיב נטל הוכחה מוגבר ביחס ליתרה שנותרה בסוף שנת 2000 שכן ספרי המערער לשנה זו לא נפסלו; (ה) בית המשפט המחוזי טעה בקביעתו בדבר העדר קשר בין היתרה בתום שנת 1999 לבין היתרה בתום שנת 2000 והנמקתו בעניין הייתה שטחית שכן הוא התעלם משינוי החזית מצד המשיב בעניין זה ומן הסתירה בין טענתו זו לבין הנימוק שניתן על ידו מלכתחילה למיסוי כספי הפיקדונות - יתרה לא סבירה בחשבון הצומחת מידי שנה בשנה - וכן מאחר שקביעה זו נעשתה מבלי שנבחנו הראיות שהובאו לפני בית המשפט המחוזי המספקות הסבר למרבית היתרה בחשבון הפיקדונות; (ו) בית המשפט המחוזי נמנע מלהתייחס ליתרה שנותרה בסוף שנת 1999 ודי בכך כדי לקבל את הערעור בדבר יתרה זו.

8.        באשר לדחיית טענתו בדבר בטלות השומה לשנת 2000 נוכח הפגם שנפל בהליך קביעת השומה, טוען המערער כי משקיבל בית המשפט המחוזי את טענתו בדבר הוצאת השומה מבלי שהתקיימה הפגישה הנוספת שנקבעה היה עליו לקבוע כי השומה בטלה או לכל הפחות לקבוע כי פגם זה מחייב את העברת נטל הוכחת טיבם של הכספים השנויים במחלוקת לכתפי המשיב.